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意元解读—会计跨界理论

作者:意元财税咨询 / 关注公众号:yiyuan-consulting  发布:2019-06-13


各位读者在学习会计时一定认为长期股权投资是一块非常难啃的骨头,尤其是涉及成本法、权益法、金融资产之间核算方法的转换,在个别报表层面以及在合并报表层面分别应当怎么处理就更让人摸不着头脑了。我们发现 很多老师在授课的过程中,通常是将不同的情况归纳成表格让学生们死记硬背,我们认为这样的学习方法只能单纯的应付考试,而不能让大家理解其中的会计逻辑,所以我们今天结合IFRS中的跨界理论与大家分享成本法、权益法、金融资产之间核算方法转换中的会计逻辑,通过对跨界理论的学习,我们相信大家的会计理论水平一定会提升到一个新的高度。首先,我们来看看什么是跨界理论。跨界理论即跨越会计处理界限理论,是IFRS中的一个理念,指因在另一主体所享有权益的增减变化而导致会计处理方法的变更(如:金融资产←→权益法核算←→合并报表)。因控制权的变动(会计处理界线)而导致会计处理方法变更的任何权益变动被视为重大的经济事项(a significant economic event),该等交易被视同为原资产(如果权益增加)或剩余资产(如果权益减少)按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计核算。
下面我们结合具体案例与大家分享在具体操作时如何理解跨界理论。1、公允价值计量转换为权益法的核算【例如:5%(金融资产)→20%(权益法)】
(1)原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的),按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的(包括为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资),因追加投资等原因导致持股比例上升,能够对被投资单位施加共同控制或重大影响了,导致会计处理从CAS-22号规范的内容跨越到了CAS-2号规范的内容,这便是跨越了会计处理界限,因此在转按权益法核算时,投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值,作为改按权益法核算的初始投资成本,原持有的金融工具应当确认投资损益。下面我们分别对交易性金融资产和其他权益投资举例。
第一种情况:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的转换借:长期股权投资——投资成本 【原持有股权投资公允价值+新增投资支付对价公允价值】
贷:交易性金融资产【原持有的股权投资的账面价值】
投资收益 【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】
银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】
第二种情况:指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的转换
借:长期股权投资——投资成本 【原持有股权投资公允价值+新增投资支付对价公允价值】
   贷:其他权益工具投资【原持有的股权投资的账面价值】
       盈余公积、利润分配 【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】
       银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】
(2)原金融资产公允价值变动的结转第一种情况:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产终止确认时,之前计入公允价值变动损益的累计金额计入投资收益。借:公允价值变动损益   贷:投资收益【原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动】或编制相反分录。
第二种情况:指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。借:其他综合收益【原计入其他综合收益的累计公允价值变动】 贷:盈余公积(或相反分录)
 利润分配——未分配利润(或相反分录)
注:① 按财政部的目前的文件对于其他权益投资的结转,此处仍结转到投资收益,大家可以将其理解为并未真正处置,所以应作为其他权益投资的特殊情况看待,我们上诉的处理是按其他权益投资的理论基础进行,大家在实务中请以财政部文件为准。
②上述计算所得的初始投资成本与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额,前者大于后者的,不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的,差额应调整长期股权投资的账面价值,并计入当期营业外收入。2、公允价值计量转换为成本法的核算【例如:5%(金融资产)→70%(成本法)】
(1)个别报表层面:
从CAS-22号的金融资产跨越到了CAS-2号的长期股权投资,应比照上诉方法处理,即购买日之前持有的股权投资,采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的(包括为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资),应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本(公允价值)之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。
第一种情况:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的转换借:长期股权投资【原持有股权投资公允价值+新增投资支付对价公允价值】
贷:交易性金融资产【原持有的股权投资的账面价值】
投资收益 【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】
银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】
第二种情况:指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的转换借:长期股权投资【原持有股权投资公允价值+新增投资支付对价公允价值】  贷:其他权益工具投资【原持有的股权投资的账面价值】      盈余公积、利润分配【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】      银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】
原金融资产公允价值的变动的结转第一种情况:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产终止确认时,之前计入公允价值变动损益的累计金额计入投资收益。借:公允价值变动损益   贷:投资收益【原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动】或编制相反的分录。
第二种情况:指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。借:其他综合收益【原计入其他综合收益的累计公允价值变动】   贷:盈余公积(或相反分录)
   利润分配——未分配利润(或相反分录)
注:① 按财政部的目前的文件对于其他权益投资的结转,此处仍结转到投资收益,大家可以将其理解为并未真正处置,所以应作为其他权益投资的特殊情况看待,我们上诉的处理是按其他权益投资的理论基础进行,大家在实务中请以财政部文件为准。
(2) 合并财务报表层面
同理,从CAS-22号的金融资产跨越到了CAS-33号合并财务报表,同样跨越了会计处理界限。因此,购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值。3、从权益法核算的长期股权投资到成本法核算的长期股权投资【20%(权益法)→70%(成本法)】
(1)个别报表层面
追加投资等原因导致了持股比例上升,但个别报表层面仍属于CAS-2长期股权投资的范围,所以个别报表层面仍用账面价值计量,即应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本(公允价值)之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。借:长期股权投资【原持有的股权投资账面价值+新增投资公允价值】   贷:长期股权投资——投资成本
               ——损益调整
               ——其他综合收益
               ——其他权益变动        银行存款等
(2)合并财务报表层面
追加投资等原因导致了持股比例上升致使从不纳入合并跨越到了需要纳入合并,跨越了会计处理界限,所以合并报表层面应当视为以公允价值处置原持有的权益再以公允价值购入70%的权益,即购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;合并报表层面,视同处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。借:长期股权投资【购买日的公允价值】   贷:长期股权投资【购买日的原账面价值】       投资收益
4、权益法转公允价值记录【如20%(权益法)→5%(金融资产)。】
处置部分权益以后从CAS-2的长期股权投资跨越到了CAS-22的金融工具,应当视为处置原权益再以公允价值购入金融工具,即
(1)处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量核算,其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。借:交易性金融资产、其他权益工具投资【原持有的股权投资的公允价值】   贷:长期股权投资【原持有的股权投资的账面价值】       投资收益
(2)原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时转入投资收益,但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外;因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。借:其他综合收益   资本公积——其他资本公积   贷:投资收益
5、成本法转换为权益法(即处置子公司而丧失控制权)
(1)个别报表层面
个别报表层面从长期股权投资到长期股权投资没有跨越会计处理界限,应当转为会计政策变更处理,即
  ①  应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本
  ②  比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,前者大于后者的,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的,在调整长期股权投资成本的同时,调整留存收益。借:长期股权投资——投资成本   贷:盈余公积
利润分配——未分配利润
  ③  对于原取得投资时至处置投资时(转为权益法核算)之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额 借:长期股权投资
    贷:盈余公积        利润分配——未分配利润
        投资收益
        其他综合收益
        资本公积——其他资本公积
(2)合并报表层面
合并报表层面跨越了需要纳入合并到不需纳入合并的界限,因此应以公允价值重新计量,即①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权,按剩余股权对被投资方的影响程度,将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
④  处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值份额与商誉之和,形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。④与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时转入当期损益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 合并报表当期的处置投资收益=[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]-商誉+其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例6、成本法转为金融资产【例如:60%(成本法)→5%(金融资产)】
(1)个别报表层面
个别报表从CAS-2号长期股权投资跨越到了CAS-22号的金融工具,应当按公允价值重新记录,即
①  应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本
②  在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。借:交易性金融资产或其他权益工具投资【公允价值】   贷:长期股权投资【账面价值】       投资收益
(2)合并报表层面
比照成本法转换为权益法(即处置子公司而丧失控制权)的处理模式。提示:按公允价值重新计量原有权益或剩余权益,仅限于发生“跨越会计处理界线”时的情形,如果未“跨越会计处理界线”(例如:对联营企业的持股比例变动后仍为联营企业;对子公司的持股比例变动后仍为子公司),则不能运用这一原则对原有权益或剩余权益进行重新计量
 通过上述阐述,想必大家对跨界理论应该有了一定的认识,文章如有不恰当之处还请大家斧正。
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